Regime impatriati e regime forfettario?

E’ possibile utilizzare alternativamente, in anni di imposta differenti, i regimi fiscali agevolati forfettario e per i lavoratori impatriati in caso di redditi di lavoro autonomo? Ti sei trasferita/o in Italia per iniziare la tua attività di lavoro autonomo ma non sai quale regime può essere migliore? E se poter utilizzare alternativamente i differenti regimi in anni fiscali differenti?

Nel contributo che segue provo a rispondere a queste domande commentando la recente rsposta ad interpello dell’agenzia dell’entrate su questo tema, oltre a delineare i tratti generali del regime di favore per lavoratori impatriati e del regime forfettario.

Regimi di favore, quali sono i vantaggi?

Il regime di favore introdotto dall’articolo 16, Dlgs n. 147/2015 c.d. per lavoratori impatriati è un regime di tassazione agevolata temporaneo, riconosciuto a differenti categorie di soggetti persone fisiche, che trasferiscono la residenza in Italia.

L’agevolazione consiste nel riconoscimento di una riduzione della base imponibile in relazione ai redditi da lavoro dipendente, con un’esclusione dal 50% fino al 90%, nel caso in cui si verifichino specifiche condizioni.

Nella formulazione ad oggi in vigore, il regime è applicabile quando sussistono i seguenti presupposti:

• il lavoratore non è stato residente in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento,
• l’attività lavorativa è svolta prevalentemente nel territorio italiano,
• si impegna a risiedere fiscalmente in Italia per almeno due anni.  Possono accedere al regime agevolato anche i cittadini italiani non iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) purché, nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento, abbiano risieduto in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi. Per i contribuenti che si trovano in tali condizioni, nel periodo d’imposta in cui la residenza viene trasferita e nei successivi 4, il reddito di lavoro dipendente (o a esso assimilato) e di lavoro autonomo prodotto in Italia concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% dell’ammontare ovvero al 10% se la residenza è presa in una delle regioni Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia.

Il regime forfettario è uno dei regimi di determinazione del reddito utilizzabile in Italia, introdotto con la legge di Stabilità 2015, ovvero dall’art.1, commi da 54 a 89 della Legge 23 dicembre 2014, n. 190. Il c.d. forfettario è differente dal regime di determinazione analitico del reddito, in quanto per l’appunto la determinazione del reddito avviene forfettariamente, è pertanto un regime fiscale agevolato, destinato alle persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni. Il regime forfettario possono adottarlo i soggetti di ridotte dimensioni che nell’anno precedente quello di adozione hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a Euro 65.000 e sostenuto spese per prestazioni di lavoro non superiori a Euro 20.000. Al reddito imponibile si applica un’unica imposta, nella misura del 15%, sostitutiva di quelle ordinariamente previste (imposte sui redditi, addizionali regionale e comunale, Irap). Se la scelta per l’adozione del regime forfettario è operata in fase di inizio attività, sarà necessario presumere di non superare il limite indicato; è comunque in tutti i casi, prevista la possibilità di optare per il regime analitico. I compensi percepiti ai sensi del limite dei 65.000 Euro devono essere intesi in virtù del principio di cassa, ovvero sulla base della loro effettiva percezione durante il periodo d’imposta oggetto di verifica del limite stesso. La legge di bilancio 2020 ha apportato alcune modifiche alla disciplina, introducendo, tra le altre cose, un nuovo requisito di accesso, una nuova causa di esclusione. Il regime forfettario, oltre ad essere ormai identificato come il regime naturale per i contribuenti che si interfacciano per la prima volta con il lavoro autonomo comporta maggiori vantaggi per chi avvia una nuova attività. Infatti il dettato normativo prevede che l’imposta sui redditi dei contribuenti forfettari sia ridotta ad un terzo rispetto all’aliquota originale del 15%. L’imposta sostitutiva è quindi ridotta al 5% per i primi cinque anni di attività in presenza di determinati requisiti:

• il contribuente non ha esercitato, nei tre anni precedenti, attività artistica, professionale o d’impresa, anche in forma associata o familiare
• l’attività da intraprendere non costituisce, in nessun modo, mera prosecuzione di altra precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso del periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni
• se viene proseguita un’attività svolta in precedenza da altro soggetto, l’ammontare dei relativi ricavi e compensi realizzati nel periodo d’imposta precedente quello di riconoscimento del beneficio non supera il limite che consente l’accesso al regime.

Regimi alternativi o compatibili?

Come già detto in altri contributi, e chiaramente definito dall’amministrazione finanziaria nella circolare 33/E 2020 i due regimi sono di fatto alternativi e quindi totalmente incompatibili, quindi non utilizzabili nel medesimo periodo d’imposta. Ad ogni modo, con la  recente risposta ad interpello 460 del Settembre 2022 l’agenzia sembra aver effettuato uno step ulteriore nel definire l’incompatibilità dei due regimi non precedentemente esplicitati chiaramente nei relativi riferimenti di prassi. Infatti ad avviso dell’amministrazione finanziaria l’incompatibilità dei due regimi non si limiterebbe a quanto appariva ragionevole: ovvero a definire la necessaria opzione per l’uno o l’altro regime nel medesimo periodo d’imposta ma dilatando questo limite ad un arco temporale anche successivo comportando quindi con l’espressione della scelta per il regime forfettario in prima battuta dell’ impossibilità di esprimere a posteriori l’opzione per il diverso regime degli impatriati. Ma proviamo ad analizzare la citata risposta ad interpello per commentare e provare a capire l’impostazione dell’amministrazione finanzia in relazione all’incompatibilità dei due regimi in maniera definitiva incomprensibile a parere di chi scrive.

Il caso specifico

Un cittadino italiano, rimpatriato nel mese di aprile 2022, dopo quattro anni di residenza nel Regno Unito, con iscrizione all’AIRE rappresenta nella domanda di interpello che in Italia svolgerà “attività autonoma” con partita IVA e che possiede i requisiti soggettivi e oggettivi per accedere al regime speciale per i lavoratori impatriati. Al riguardo, precisa che, stimando che nel primo anno i possibili compensi derivanti dall’attività autonoma in questione saranno inferiori ad euro 65.000 (soglia limite per l’adozione del regime forfettario),vorrebbe temporaneamente optare per l’applicazione del regime forfettario. Ciò posto, l’Istante chiede se potrà utilizzare alternativamente, in anni di imposta differenti, i due regimi agevolati in questione, sempre nel rispetto delle relative norme, e se non perderà i requisiti per le agevolazioni degli impatriati nei primi 5 periodi di possibilità di utilizzo dell’agevolazione. In relazione al caso in questione l’Amministrazione risponde di aver già fornito gli opportuni chiarimenti alle disposizioni in commento con la circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020, alla quale si fa rinvio per una completa disamina degli aspetti di carattere generale della normativa relativa al “regime speciale per lavoratori impatriati” di cui all’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, a seguito delle modifiche apportate dall’articolo 5 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34.

Con tale documento di prassi, infatti, sono stati forniti puntuali chiarimenti, con particolare riferimento ai requisiti soggettivi ed oggettivi per accedere all’agevolazione, ai presupposti per accedere all’ulteriore quinquennio agevolabile, all’ambito temporale di applicazione della soprarichiamata disposizione, alle modifiche normative concernenti il requisito dell’iscrizione all’anagrafe degli Italiani residenti all’estero (c.d. AIRE) per fruire dell’agevolazione fiscale in esame. In particolare, per quanto d’interesse in relazione alla fattispecie in esame, si evidenzia che, in linea con la finalità della norma – tesa ad agevolare i soggetti che si trasferiscono in Italia per svolgervi la loro attività – il “regime speciale per lavoratori impatriati”- risulta applicabile ai soli redditi (di lavoro dipendente, assimilati a quelli di lavoro dipendente e di lavoro autonomo) che, prodotti nel territorio dello Stato, concorrono alla formazione del reddito complessivo del contribuente secondo le ordinarie disposizioni del TUIR). L’adesione al “regime forfetario” di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (che rappresenta il regime “naturale” delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale), comporta, invece, la determinazione del reddito imponibile secondo criteri “forfetari”, applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività in misura diversificata a seconda del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata, sul quale viene poi operata un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’imposta regionale sulle attività produttive pari al 15 per cento. Ciò implica, pertanto, che, per espressa previsione normativa [cfr. articolo 3, comma 3, lettera a), del TUIR], tale reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo. Al riguardo, con la citata circolare n. 33/E del 2020 è stato chiarito (cfr. paragrafo 7.11) che “il contribuente che rientra in Italia per svolgere un’attività di lavoro autonomo beneficiando del regime forfetario non potrà avvalersi del regime previsto per i lavoratori impatriati, in quanto i redditi prodotti in regime forfetario non partecipano alla formazione del reddito complessivo.

Resta ferma la possibilità per il contribuente di rientrare in Italia per svolgere un’attività di lavoro autonomo, beneficiando, in presenza dei requisiti, del regime fiscale previsto per gli impatriati, laddove venga valutata una maggiore convenienza nell’applicazione di detto regime rispetto a quello naturale forfetario”. Tale documento di prassi, quindi, secondo l’amministrazione finanziaria evidenzia che l’opzione per il regime forfetario, pur sussistendo i requisiti per l’applicazione del regime degli impatriati al momento del rientro in Italia, comporta l’impossibilità di esprimere a posteriori l’opzione per il diverso regime degli impatriati. Ne consegue che, nel caso in cui l’Istante, avendo trasferito la residenza fiscale in Italia nel mese di aprile 2022, dovesse optare in relazione all’annualità in corso per il “regime forfetario”, negli anni successivi e sino al compimento del quinquennio potenzialmente agevolabile (ossia dal 2023 al 2026) non potrà fruire del diverso regime di cui all’articolo 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147. Questa impostazione dell’amministrazione concretizzatasi nella risposta ad interpello in commento sembra ad avviso di chi scrive molto restrittiva e non necessariamente coincidente con l’interpretazione del dettato normativo, neanche alla luce del combinato disposto dei due regimi. Di seguito proviamo a ragionare sul perché l’impostazione dell’agenzia non sembra coerente con la previsione normativa e quindi come approcciare praticamente alla risoluzione dei possibili casi specifici nelle varie combinazioni possibili.

Opzione per i regimi in periodi d’imposta differente

L’interpretazione restrittiva della prassi dell’agenzia dell’entrate come richiamato nel paragrafo precedente comporta l’impossibilità di esprimere a posteriori l’opzione per il diverso regime degli impatriati per quei contribuenti che nell’anno del rimpatrio svolgendo un attività di lavoro autonomo dovessero optare per il regime c.d. “naturale” del regime forfettario.

In quanto secondo l’agenzia, per detti periodi di imposta, l’accesso al regime è precluso dovesse optare in relazione all’annualità in corso, ovvero nell’annualità di trasferimento in Italia per il “regime forfetario”, negli anni successivi e sino al compimento del quinquennio potenzialmente agevolabile (ossia dal 2023 al 2026) non potrà fruire del diverso regime di cui all’articolo 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147. L’obiezione principale a questa impostazione, ovvero al fatto che l’opzione del regime impatriati non possa essere espressa “negli anni successivi e sino al compimento del quinquennio potenzialmente agevolabile” non ben si concilia con l’impostazione del regime di favore per i lavoratori impatriati come regime opzionale come definito dal testo letterale della norma citata. Nel testo della norma infatti non è espressa alcuna preclusione di accesso al regime successivamente al primo anno di residenza in Italia, a patto che venga sempre rispettata la vis attrattiva contenuta nella ratio della norma stessa che nel caso di lavoro autonomo dovrebbe essere facilmente identificabile. Inoltre la norma generale del nostro ordinamento tributario contenuta nell’art.7 prevede che l’imposta sia dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell’articolo 8 (relativo al riporto delle perdite). Inoltre a favore di questa impostazione, ovvero del fatto che non vi sia alcun limite alla possibilità di applicare successivamente il regime di favore per i lavoratori impatriati e quindi infine concorde con l’alternatività dei due regimi, si ricordano le risposte dell’agenzia delle entrate in favore di quei contribuenti che non richiedendo l’applicazione del regime di favore nel primo anno di trasferimento e non potendo integrare le dichiarazioni dei redditi presentate hanno la possibilità di richiedere per i restanti periodi di imposta, sempre che siano presenti le condizioni da indagare nei due anni precedenti il trasferimento. Ad esempio nella risposta ad interpello 59/2020 l’agenzia ribadisce quanto da noi riportato ovvero che per quel contribuente che non ha opzionato per il regime di favore nel primo anno ed ha comunque presentato la dichiarazione dei redditi per i quali i termini sono ormai decorsi potrà utilizzarlo nel periodo agevolabile successivo. In questo caso infatti l’agenzia chiarisce che per il contribuente nel primo” periodo di imposta, l’accesso al regime è precluso; tuttavia, lo stesso potrà fruire del regime in esame per i restanti tre periodi di imposta del quinquennio agevolabile”. In altre parole i periodi d’imposta in cui la dichiarazione è stata presentata, non potranno essere integrati con la richiesta del beneficio tramite la presentazione di una dichiarazione integrativa da parte del contribuente, ma nulla osta al fatto che lo stesso faccia valere i requisiti richiesti dalla norma nei periodi d’imposta successivi come definito dall’agenzia stessa. Non si capisce perché in caso di lavoro autonomo la considerazione dovrebbe essere diversa, a maggior ragione se si pensa che l’unico metodo di fruizione dell’agevolazione per i lavoratori impatriati in caso di lavoro autonomo avviene tramite dichiarazione dei redditi nei singoli periodi d’imposta e quindi in maniera differita in ossequio al nostro ordinamento tributario. Infine a parere di chi scrive rafforza questa concezione di compatibilità dei due regimi, forfettario e impatriati la considerazione che il primo sia il regime naturale per i contribuenti autonomi siano essi residenti in Italia o rientranti in Italia sempreché rispettino le condizioni di accesso e le cause di esclusione dei regimi stessi. Infatti se fosse il contrario, ovvero se nel primo anno di trasferimento il contribuente opti per il regime di favore per i lavoratori impatriati e poi a seguito del compimento del biennio minimo agevolabile nel periodo d’imposta successivo volesse invece utilizzare il regime forfettario a seguito di un calo netto del fatturato? Questa transizione non dovrebbe essere in discussione vista la considerazione del regime forfettario come regime “naturale” per quei lavoratori autonomi svolgenti attività professionali, e/o artigianali che come detto rispettano le condizioni di accesso al regime. E per lo stesso contribuente quindi sembra opportuno chiedersi se fosse possibile infine nell’ultimo anno di possibilità di fruizione del regime nuovamente optare per il regime di favore e quindi per la riduzione della base imponibile del reddito complessivo del 70%? A nostro avviso queste possibilità esistono e solo la loro praticità di implementazione e l’effettivo risparmio fiscale potrebbero guidare la scelta nei singoli casi specifici che meritano però sicuramente di un approfondimento specifico. Inoltre al fine di comprendere meglio la possibile compatibilità, anche solo teorica, dei vari regimi opzionali si può pensare alle varie e molteplici combinazioni possibili:

1. Il contribuente che come detto opti per il regime di favore per i lavoratori impatriati e poi a seguito del compimento del biennio minimo agevolabile nel periodo d’imposta successivo volesse invece utilizzare il regime forfettario a seguito di un calo netto del fatturato?
2. Il contribuente che sebbene presenti tutti i requisiti relativi all’accesso al regime relativo ai lavoratori impatriati decida di optare per il regime forfettario nel primo anno a seguito del rientro in Italia, e che successivamente si ripresenti la possibilità di essere assunto come lavoratore dipendente; potrebbe utilizzare il regime di favore sempreché siano rispettate le condizioni di accesso e le cause di esclusione del regime stesso?
3. Il contribuente che utilizzi il regime relativo ai lavoratori impatriati come lavoratore dipendente nei primi due anni a seguito del rientro in Italia, e che successivamente avvii la propria distinta attività professionale; potrebbe utilizzare il regime forfettario sempreché siano rispettate le condizioni di accesso e le cause di esclusione del regime stesso?
   

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