Lavori periodicamente all’estero ma sei comunque fiscalmente residente in Italia?
Ti sei da poco trasferito all’estero per motivi di lavoro durante il corso dell’anno?
Vivi all’estero, ma la tua famiglia risiede in Italia dove torni in maniera periodica e dove sei considerato come fiscalmente residente?
Se questo è il tuo caso, probabilmente le tue retribuzioni dovranno essere calcolate non in maniera effettiva ma secondo le c.d. retribuzioni convenzionali ai fini fiscali.
Nel contributo che segue proviamo a rispondere a queste domande, ed a delineare i tratti generali delle retribuzioni convenzionali.
Indice
- Il reddito da lavoro dipendente
- Le retribuzioni convenzionali
- Le caratteristiche del lavoro estero
- Calcolo della retribuzione convenzionale
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Documentazione a supporto dell’applicazione della retribuzione convenzionale
Il reddito da lavoro dipendente
In maniera generale il reddito da lavoro dipendente, è normato nel nostro ordinamento dall’art. 49 e successivi del Testo unico in materia di redditi.
La definizione di reddito da lavoro dipendente si basa sui principi generali di onnicomprensività del reddito oltre che al concetto di cassa allargata.
Tali principi sono orientati a dare rilevanza reddituale a tutto ciò che entra a far parte del compendio economico–patrimoniale del lavoratore, indipendentemente dalla reale natura remunerativa dell’erogazione.
Le retribuzioni sono costituite dal compenso del lavoratore e comprendono tutte le somme e i valori (dei beni e servizi) percepiti, a qualunque titolo, in relazione al rapporto di lavoro (c.d. principio di onnicomprensività).
Si comprendono anche le erogazioni liberali e i rimborsi spese erogati in relazione al rapporto di lavoro, ad eccezione dei seguenti rimborsi:
-corrisposti in occasione di trasferte e trasferimenti;
-che riguardano spese documentate di competenza del datore di lavoro (di seguito datore) anticipate dal dipendente per snellezza operativa, ad esempio per l’acquisto di beni strumentali di piccolo valore, quali la carta della fotocopiatrice o della stampante, le pile della calcolatrice, ecc. (Circ. Min. 23 dicembre 1997 n. 326/E).
Sono, inoltre, escluse dal reddito di lavoro dipendente le retribuzioni percepite dal coniuge, dai figli minori o invalidi e dagli ascendenti di lavoratori autonomi e imprenditori individuali come chiarito nel contributo specifico, compensi reversibili, somme corrisposte ai dipendenti a titolo di risarcimento per un danno subìto, alcuni compensi in natura, benefici previdenziali e assistenziali, somme e i valori rientranti nel welfare aziendale percepiti in sostituzione dei premi di risultato.
Od anche spese sanitarie di assistenza specifica a soggetti portatori di handicap, e premi assicurativi pagati nell’esclusivo interesse del datore, indennità, somme e rimborsi spese connessi a trasferte e trasferimenti.
Infine si segnala che non risultano tassabili i proventi derivanti dalla partecipazione a società enti o OICR nel rispetto di precisi requisiti (c.d. carried interest), esclusi in quanto considerati redditi di capitale o diversi (soggetti a ritenuta del 26%) e strumenti finanziari assegnati da società in fase di start-up.
Retribuzioni convenzionali
Per le attività prestate all’estero occorre distinguere a seconda delle modalità di svolgimento e della durata del soggiorno all’estero.
Possiamo quindi avere contribuenti i quali svolgono il lavoro come dipendenti del settore privato e residenti in Italia soggiornando all’estero in quanto hanno come luogo di lavoro anche limitatamente ad alcuni periodi; o da soggetti sempre residenti in Italia che non soggiornano all’estero ma prestano l’attività, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, nelle zone di frontiera i c.d. frontalieri
Il comma 8 bis dell’art. 51 prevede che, “in deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito da lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni”, sia determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali.
Invero il summenzionato comma prevede che la retribuzione corrisposta al dipendente sia calcolata sulla base delle tabelle ministeriali ed in misura convenzionale in relazione alla qualifica dal mercato di riferimento ed al livello retributivo, qualora l’attività svolta presenti le seguenti caratteristiche:
- Continuatività;
- Esclusività;
- Periodo di soggiorno nello stato estero superiore ai 183 giorni nell’arco di dodici mesi.
In maniera preliminare si deve ritenere che l’applicazione del comma 8 bis del Testo unico sia subordinata al verificarsi di tutti i requisiti richiesti dalla norma e che l’assenza di uno solo di essi ne precluda l’applicazione con la conseguenza che il reddito venga tassato sulla base delle somme e valori effettivamente percepiti durante il periodo di lavoro.
Inoltre il tema che è fondamentale sottolineare è che le retribuzioni convenzionali non sono un regime opzionale di favore, ma bensì un riferimento obbligatorio per quei contribuenti che presentino le caratteristiche richieste dalla norma citata e che approfondiremo nella sezione successiva.
Le caratteristiche del lavoro estero
Come detto quel lavoratore dipendente che svolga la sua attività lavorativa all’estero in via continuativa come oggetto esclusivo del rapporto e che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, determinano la loro base imponibile fiscale sulla base delle retribuzioni convenzionali.
Ovvero sulla base delle tabelle emesse annualmente dal ministero dell’economia e finanze.
Ma quando si tratta delle caratteristiche che questo rapporto di lavoro deve necessariamente presentare a cosa si fa effettivamente riferimento?
Il requisito della continuatività presuppone che l’attività lavorativa sia prestata con un determinato carattere di stabilità invero occorre che al dipendente sia contrattualmente affidato uno specifico incarico non occasionale, ma con carattere di permanenza o, comunque, di stabilità all’estero.
In relazione all’esclusività appare necessario che il contratto indichi chiaramente che la prestazione di lavoro sia integralmente svolta all’estero
Da ciò si deduce che tale normativa non si applica ai dipendenti in trasferta, in quanto manca il requisito della continuità ed esclusività dell’attività lavorativa all’estero, derivante da un contratto specifico.
Circa il requisito minimo dei 183 giorni di lavoro nello Stato estero, la circolare ministeriale 207/E del 16 novembre 2000, par. 1.5.7. ha precisato che:
− il periodo da considerare non necessariamente deve risultare continuativo: è sufficiente che il lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi;
− il legislatore con l’espressione “nell’arco di dodici mesi” non ha inteso far riferimento al periodo d’imposta, ma alla permanenza del lavoratore all’estero stabilita nello specifico contratto di lavoro, che può anche prevedere un periodo a cavallo di due anni solari;
− per l’effettivo conteggio dei giorni di permanenza del lavoratore all’estero rilevano, in ogni caso, nel computo dei 183 giorni, il periodo di ferie, le festività, riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi.
Per il suddetto conteggio deve, in altri termini aversi riguardo – ad avviso del Ministero delle finanze – alla durata del rapporto di lavoro all’estero, così come stabilita per contratto, e non ai giorni di presenza fisica del lavoratore all’estero.
Pertanto nonostante la lettera della norma, che parla di “Stato Estero” (al singolare), è ragionevole ritenere che tutto il periodo svolto all’estero possa rientrare nell’ambito di applicazione della norma.
Infatti, sotto un profilo di ratio normativa, risulta essere stato realizzato il requisito minimo di permanenza all’estero che costituisce elemento di “prova” della non episodicità dell’attività svolta all’estero. Un’indiretta conferma di tale interpretazione si ottiene dalla risposta 2.2. nella circolare ministeriale 9/E del 26 gennaio 2001. Il quesito, infatti, riguarda il caso di un dipendente che aveva prestato la propria attività sia in Francia che nel Regno Unito e l’Amministrazione finanziaria non ha sollevato, sul punto, alcuna obiezione.
In aggiunta nella prassi operativa si è affermato più esplicitamente che all’inizio del rapporto di lavoro esclusivo all’estero il datore di lavoro non può che operare una previsione di massima, con la conseguenza che, se immagina che l’attività all’estero sia destinata a valicare il termine di 183 giorni, applicherà le ritenute sui valori convenzionali, mentre, in caso contrario, sottoporrà i redditi erogati a tassazione ordinaria.
La circolare 26 gennaio 2001, n. 7/E, par. 7.3 ha precisato che se un dipendente viene assunto con contratto esclusivo estero che prevede una permanenza all’estero per più di 183 giorni il sostituto d’imposta applicherà la tassazione su base convenzionale di cui all’articolo 51, comma 8 bis, a partire dalla prima retribuzione erogata, salvo rettifica da effettuare in sede di conguaglio qualora vengano meno le condizioni richieste per l’applicazione del regime stesso.
In ragione della prassi summenzionata si deve ritenere che se, nel corso di 12 mesi il dipendente ha lavorato − in via continuativa e come oggetto escluso del rapporto − in più di uno Stato estero, cumulando, complessivamente, più di 183 giorni di soggiorno all’estero, si verifichi ugualmente l’applicazione dell’articolo 51, comma 8 bis, del Testo unico.
Appare inoltre ragionevole identificare la percorribilità di questa soluzione della vexata questio, oltre che per quanto sopra specificato in relazione all’affermata prassi anche in ragione delle indicazioni applicative riportate nelle istruzioni relative alla compilazione della Certificazione Unica comuni a più anni ma nello specifico si fa riferimento all’edizione del 2019.
Invero la stessa alla pag. 20 prevede che “Qualora il reddito di cui ai punti 1 o 2, (ossia il reddito da lavoro dipendente) comprenda redditi prodotti all’estero, l’ammontare del reddito prodotto in ciascuno Stato estero deve essere distintamente indicato nelle annotazioni (cod. AD)”. La necessità di indicare la produzione del reddito in più stati esteri nello stesso periodo d’imposta, lascia a parere di chi scrive, risolvere positivamente l’incertezza alla base del medesimo parere.
Calcolo della retribuzione convenzionale
Per definire la retribuzione convenzionale applicabile al singolo dipendente, occorre far riferimento all’inquadramento del medesimo contenuto nel contratto collettivo nazionale, definendone quindi inizialmente la categoria di appartenenza (impiegato, quadro, dirigente).
Successivamente è necessario indentificare la retribuzione annua lorda, escludendo qualsiasi compenso e/o benefit relativi al periodo di distacco, dividerla per le 12 mensilità annuali, e compararla con le fasce contenute nelle tabelle ministeriali in base al settore di riferimento.
Una volta, che si è identificata la fascia di retribuzione convenzionale applicabile la stessa verrà utilizzata dal sostituto d’imposta come base di calcolo per i mesi di attività lavorativa prestata all’estero, a prescindere dalle remunerazioni effettivamente corrisposte.
Le tabelle retribuzioni convenzionali relative ad ogni anno vengono aggiornate e pubblicate annualmente ad opera del ministero di economia e finanza.
Documentazione a supporto dell’applicazione della retribuzione convenzionale
Per quanto riguarda i requisiti formali di applicazione della norma, la circolare ministeriale 207/E del 16 novembre 2000 dispone che “affinché operi la nuova disciplina in commento è necessario che venga stipulato uno specifico contratto che preveda l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero e che il dipendente venga collocato in uno speciale ruolo estero”.
In proposito la Ris. 17 luglio 1980, n. 8/1171 chiarisce che qualora il trasferimento all’estero riguardi personale già in forza presso l’impresa, saranno sufficienti accordi integrativi del contratto che, modificando quello già in atto con l’azienda alla data di assunzione del dipendente, prevedano, in relazione all’attività di lavoro prestata all’estero, le necessarie variazioni di carattere normativo e tributario.
A parere della Direzione Regionale della Lombardia, occorre, pertanto, che negli eventuali accordi integrativi con il dipendente non ci si limiti a stabilire il tempo e il luogo in cui la prestazione all’estero sarà eseguita, ma sarà necessario precisare lo spostamento della sede di lavoro contrattualmente stabilita.
In linea di massima quindi la documentazione a supporto, risulterà utile a testimoniare la volontà delle parti di mantenere i requisiti richiesti dalla norma per l’intera durata del rapporto di lavoro.
Può quindi risultare utile qualche indicazione operativa a riguardo:
– l’accordo per l’invio all’estero dovrà essere stipulato in forma scritta: sarà opportuno, sotto un profilo probatorio, evidenziare chiaramente le modalità dell’assignment estero che consentono l’applicazione della normativa di cui all’art. 50, comma 8-bis, del Tuir;
– il contratto dovrà riportare espressa disciplina circa l’eventuale riduzione della durata dell’assignment estero, che potrà verificarsi soltanto per casi assolutamente eccezionali e di rilevante gravità: ciò al fine di evitare il rischio di repentini mutamenti della situazione di fatto che espongono il sostituto d’imposta al rischio di operare su imponibili non esatti;
– dovrà essere determinato in via preliminare lo status di residenza fiscale del dipendente sulla base di un’apposita dichiarazione di quest’ultimo: tale dichiarazione dovrà fare riferimento ad una esaustiva informativa ricevuta dal dipendente al fine di poter adeguatamente valutare la propria situazione, e dovrà essere resa dal dipendente sotto la propria responsabilità in merito. Sarà opportuno includere in tale dichiarazione un espresso impegno del dipendente a comunicare tempestivamente qualsiasi modificazione della situazione di residenza fiscale come dichiarata al datore di lavoro;
– i dipendenti inviati all’estero dovranno essere iscritti nell’apposito ruolo estero (sezionale del libro matricola o libro matricola apposito);
– nell’ipotesi di potenziale applicabilità del comma 8-bis, ai fini della determinazione delle ritenute alla fonte potranno essere utilizzate le retribuzioni su base convenzionale sin dal primo mese di invio all’estero, salvo conguaglio qualora la situazione muti.
È consigliabile inoltre conservare la documentazione attestante (biglietti/ricevute) i periodi di viaggio e di soggiorno trascorso negli Stati esteri.
Infine nella prassi è comunque sovente applicare le retribuzioni convenzionali ex post in dichiarazione dei redditi quando i requisiti definiti nel presente contributo siano effettivamente presente nella situazione fattuale del contribuente, in quanto come detto le retribuzioni convenzionali non rappresentano un opzione ma bensì una deroga specifica che deve quindi essere applicata a prescindere dalla convenienza o dal volere del contribuente.
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