Lavori all’estero ed hai pagato le imposte anche in Italia?
Ti sei trasferito all’estero in corso d’anno ed hai versato le imposte anche in Italia?
Ricevi redditi assoggettati a ritenuta alla fonte, e versi le imposte anche tramite dichiarazione dei redditi?
Nel contributo che segue provo a rispondere a queste domande, oltre a delineare i tratti generali del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero.
Indice
- La doppia imposizione sui redditi
- Il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero
- Calcolo del credito d’imposta
- Definitività imposta estera
- Divergenza tra periodo di produzione del reddito e pagamento dell’imposta
- Casi particolari
La doppia imposizione sui redditi
La crescente internazionalizzazione e globalizzazione delle imprese, degli operatori economici e l’apertura del mercati del lavoro stranieri provocano un sempre maggiore interesse verso metodologie normative volte all’eliminazione o, per lo meno, all’attenuazione della doppia imposizione sui redditi.
Ma quando si fa riferimento alla doppia imposizione sui redditi che cosa si intende?
Con doppia imposizione si intende quel fenomeno di tassazione di uno stesso reddito più volte.
Occorre però distinguere il fenomeno della doppia imposizione “giuridica” da quella “economica“.
Mentre il primo fenomeno si manifesta nella duplice tassazione di uno stesso reddito, in capo al medesimo soggetto, sia nello Stato della fonte che in quello di residenza.
La doppia imposizione economica si verifica ogni qual volta il medesimo reddito viene tassato due volte in capo a soggetti diversi ad esempio, come avviene nel caso di società che produce il reddito e del socio che lo incassa come dividendo.
Per essere più chiari, si ha una doppia imposizione giuridica ad esempio quando un lavoratore dipendente residente fiscale in Italia, svolge un’attività lavorativa all’estero.
In questo caso infatti il contribuente riceverà una prima imposizione, tramite la trattenuta alla fonte operata dal datore di lavoro straniero, ed una seconda volta quando riporterà i redditi all’interno della sua dichiarazione dei redditi e provvederà quindi al versamento delle imposte sui medesimi redditi.
Quindi si ha una doppia imposizione giuridica quando vi sono redditi prodotti all’estero che scontano una tassazione nel paese di produzione e sono tassati anche in Italia in quanto percepiti da soggetti fiscalmente residenti in Italia.
Nell’articolo che segue proviamo a definire l’impatto che in questi casi ha la doppia tassazione giuridica internazionale ed i metodi previsti nell’ordinamento italiano per evitarla e che sono utilizzabili da parte dei contribuenti persone fisiche.
Il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero
Definito quando si ha una doppia imposizione giuridica internazionale, bisogna sapere che le imposte pagate all’estero non sono un ulteriore aggravio al quale non c’è rimedio, ma bensì un qualcosa di eliminabile tramite gli strumenti messi a disposizione da parte dell’ordinamento italiano.
Anche in questo caso facciamo riferimento ad una risultanza presente nel nostro testo unico in materia di imposte sui redditi a seguito del coordinamento che tale normativa ha avuto con l’ordinamento internazionale, ovvero con lo sviluppo delle convenzioni contro le doppie imposizioni.
Infatti, nell’ambito dei meccanismi suggeriti dall’articolo 23 del modello Ocse, il legislatore italiano ha adottato il sistema del credito di imposta per i redditi prodotti all’estero (cosiddetto foreign tax credit).
Introdotto per la prima volta nel nostro ordinamento per effetto degli articoli 2 e 3 della legge 9 ottobre 1971, n. 825, di delega al Governo per la riforma tributaria, quale effetto del passaggio da un sistema di tassazione su base territoriale a un sistema di tassazione del reddito mondiale (worldwide principle), tale sistema è stato più volte riformato al fine di limare quelli che erano gli effetti distorsivi della normativa stessa.
Ad oggi, la normativa relativa al credito d’imposta per le imposte estere è contenuto all’interno dell’art. 165 del D.P.R. 1986/917,al primo comma recita:
Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione
Per i redditi di fonte estera tassati anche in Italia, in quanto concorrono alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente, è riconosciuto quindi come riportato un credito per le imposte sui redditi che il contribuente ha pagato all’estero a titolo definitivo.
Si noti che: questo è relativo alla generalità dei contribuenti persone fisiche, sono infatti previste delle regole specifiche per le imprese, per gli artisti e professionisti e per le S.O. di imprese non residenti; e che l’utilizzazione del credito può avvenire anche in aggiunta all’applicazione di eventuali agevolazioni contenute nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni.
Per identificare quando i redditi si considerano prodotti all’estero rilevano le norme delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. In assenza di Convenzioni, si devono applicare, in maniera speculare, i medesimi criteri utilizzati per stabilire quando i redditi si considerano prodotti in Italia, riferendoli però al territorio dello Stato estero.
In sostanza, si considerano redditi prodotti all’estero tutti quei redditi che, se prodotti da un non residente, sarebbero soggetti ad imposizione in Italia, compresi quelli che in capo ai non residenti non sono imponibili in Italia per scelta del legislatore.
Il credito d’imposta è applicabile solo in relazione ai redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo; quindi non spetta per i redditi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta o a imposizione sostitutiva operata dallo stesso contribuente nella dichiarazione dei redditi come ad per i redditi assoggettati all’imposta sostitutiva forfettaria nell’ambito del regime dei “neo residenti” o per i titolari di pensione estera che si trasferiscono nelle regioni del Mezzogiorno.
Ciò, ovviamente, a meno che il contribuente decida di non avvalersi del citato regime sostitutivo, ma del regime ordinario quando possibile, e quindi beneficiare dell’ottenimento del credito d’imposta.
Per quali imposte estere, si può avere il credito?
Se si ha un’immobile all’estero e/o si lavora per un periodo all’estero e si versano le relative imposte, è comunque possibile richiedere il credito d’imposta?
Od ancora, posso richiedere un credito d’imposta per le imposte estere versate in uno Stato con il quale l’Italia non ha in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni?
Si segnala che danno diritto al credito solo le imposte dirette sui redditi, ossia le imposte simili all’IRPEF e all’IRES; rilevano sia le imposte estere oggetto di una convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e lo Stato estero in cui il reddito che concorre alla formazione dell’imponibile è prodotto sia le altre imposte o gli altri tributi esteri sul reddito.
Il caso tipico è rappresentato dagli USA con il quale si considerano sia l’imposta federale che le imposte relative agli Stati membri generalmente calcolate sul reddito.
Inoltre, in relazione ad eventuali imposte patrimoniali come ad esempio in caso di immobili esteri detenuti da residenti in Italia, ovvero per l’Ivie, il meccanismo di recupero dell’imposta estera versata è simile ma non totalmente il medesimo.
Ad ogni modo in caso di incertezza e/o in assenza di convenzioni, il consiglio è sempre quello di avvalersi della consulenza di un professionista, in quanto il contribuente potrà essere supportato nella presentazione di un’istanza di interpello ordinario.
Calcolo del credito d’imposta
La determinazione del credito d’imposta spettante al contribuente persona fisica è contenuta nell’art.165 del tuir e nella prassi dell’agenzia delle entrate, tra le altre di riferimento è sicuramente la Circolare 9/E del 2015.
Il credito d’imposta, quindi spetta fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
Il reddito estero va rideterminato secondo le disposizioni italiane salvo per i redditi fondiari e dei fabbricati situati all’estero che rilevano secondo la valutazione effettuata nello Stato estero.
In ogni caso, il credito non può essere superiore all’imposta netta italiana relativa all’anno di produzione del reddito estero. Proviamo a spiegare meglio il concetto tramite un esempio e con dei numeri: un lavoratore dipendente durante il 2022 è stato distaccato per 5 mesi in un paese estero, guadagnando un reddito complessivo di 50.000 euro.
Reddito Estero = 15.000 + Reddito italiano = 35.000 -> Reddito complessivo = 50.000
Imposta estera totale = 5.200 Imposta italiana = 14.400 (lorda)
Credito d’imposta spettante sarà pari a 4.320 Euro: (15.000/50.000 × 14.400) = 4.320
In tal caso il credito spettante sarà inferiore all’imposta estera totale è quindi di fatto la doppia imposizione non verrà totalmente eliminata ma comunque attenuata fortemente.
Questo è solitamente dovuto alla differenza di aliquota della imposta sui redditi prevista nei vari paesi.
Sono presenti inoltre altri limiti da tenere conto in caso di calcolo e richiesta del credito d’imposta per le imposte estere, in quanto il credito risulta spettante:
fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
Ad ogni modo vista la complessità del tema trattato e dei calcoli necessari ai fini di una corretta richiesta del credito d’imposta, il consiglio è sempre quello di avvalersi della consulenza di un professionista.
Definitività imposta estera
Abbiamo detto che le imposte estere ammesse in detrazione ai sensi dell’art.165 del testo unico sono le imposte pagate a titolo definitivo. Ma cosa si intende per imposte pagate a titolo definitivo e perché è così importante definire quando lo diventano?
Il motivo è che, per espressa previsione normativa nonché per la grande attenzione riservata al tema da parte dell’agenzia delle entrate, le imposte pagate a titolo definitivo sono le uniche utilizzabili nel calcolo del credito d’imposta e recuperabili tramite la dichiarazione dei redditi in Italia.
Un’imposta si ritiene definitivamente pagata quando non può essere ottenuto alcun rimborso parziale o totale. Sono tali anche le imposte pagate all’estero nell’anno in corso, se sono già state dichiarate all’estero e pagate definitivamente prima di effettuare la dichiarazione dei redditi in Italia.
Se le imposte estere versate sono ancora suscettibili di rimborso, si possono detrarre nell’anno in corso, al netto del rimborso spettante, solo se questo è già stato richiesto ed ottenuto prima di effettuare la dichiarazione in Italia e si possa considerare certo nel suo ammontare.
Non importa, invece, che il reddito estero sia stato accertato in via definitiva o che si sia in possesso delle relative certificazioni.
In caso di contenzioso, le imposte pagate in acconto e quelle eventualmente corrisposte in via provvisoria in pendenza del medesimo, non possono essere considerate come pagate a titolo definitivo e queste ultime lo diventano nel periodo d’imposta in cui si conclude in via definitiva il contenzioso.
In che periodo d’imposta va richiesto il credito?
La detrazione del credito va generalmente calcolata ed inserita nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta estera, quindi per le imposte estere del 2021, il credito dovrà essere calcolato e richiesto all’interno della prossima dichiarazione dei redditi 2022 (relativa ai redditi 2021).
Questo come detto, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della dichiarazione dei redditi stessa.
Su questo tema l’agenzia ha prodotto numerosa prassi nel corso degli anni e si è rivelata essere molto sensibile, questo perché secondo i principi tributari del nostro ordinamento il reddito “appartiene” a un determinato periodo di imposta, e ciò in base alle ordinarie regole che disciplinano il momento impositivo, per ogni categoria di reddito.
È tuttavia facoltà del contribuente applicare la detrazione dall’imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo, ma in tal caso deve indicare nelle dichiarazioni dei redditi, le imposte estere detratte per le quali ancora non è avvenuto il pagamento a titolo definitivo. Se però le imposte estere non sono pagate entro il termine indicato, la detrazione è considerata indebita e, in assenza di ravvedimento operoso, verrà iscritta a ruolo con le relative sanzioni per omesso versamento e gli interessi.
Divergenza tra periodo di produzione del reddito e periodo di pagamento dell’imposta estera
Come detto, fondamentale risulta il tempismo tra i due stati, ovvero lo stato estero e l’Italia. Questo processo come noto non è sempre agevole, si pensi inoltre al necessario coordinamento tra le varie normative interne come ad esempio in relazione alla durata del periodo d’imposta.
Infatti in Italia, per le persone fisiche, il periodo d’imposta coincide con l’anno solare; non avviene allo stesso modo però ad esempio in ordinamento tributari più o meno vicini come in Inghilterra o in Australia dove il periodo d’imposta inizia dal 6 al 5 aprile dell’ anno successivo.
Occorre quindi distinguere:
- se le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo prima delle imposte italiane, il credito d’imposta spetta nell’esercizio di pagamento delle imposte italiane;
- se invece sono pagate in un esercizio successivo a quello in cui è stato prodotto il reddito o, se ci si è avvalsi della relativa facoltà, a quello successivo ancora , il credito d’imposta spetta nell’esercizio in cui avviene il pagamento a titolo definitivo, con riferimento all’anno in cui il reddito è prodotto.
In questo ultimo caso bisogna procedere a una nuova liquidazione dell’imposta dovuta per il periodo in cui si è verificata la doppia imposizione, nella prima dichiarazione utile. Resta inteso che la quota d’imposta italiana e l’imposta netta dovuta, rilevanti ai fini del computo della detrazione, saranno quelle relative al periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo.
Casi particolari
Come provato a chiarire il tema del credito d’imposta non è un qualcosa di complesso, ma allo stesso tempo sono in generali necessari numerosi accorgimenti e perdi più possono essere presenti delle peculiarità a seconda che si faccia riferimento al luogo di produzione del reddito, od ancora in caso di eccedenza del credito ed eventuale riporto.
In caso di redditi prodotti in più Stati il comma 3 dell’art. 165 definisce che la determinazione delle detrazioni spettanti a titolo di credito d’imposta e delle eventuali eccedenze deve essere effettuata separatamente Stato per Stato.
Il credito si determina quindi in base al rapporto tra il reddito estero di ciascuno Stato e il reddito complessivo, il totale dei crediti d’imposta non può comunque superare l’ammontare dell’imposta netta dovuta in Italia; pertanto, dopo avere effettuato, Stato per Stato, il calcolo delle detrazioni teoriche, è necessario verificarne la capienza nell’imposta netta di periodo ed eventualmente procedere alla loro riduzione.
Il riporto del credito inutilizzato, c.d. zainetto, di cui al comma 6 dell’art.165, è previsto quando si ha incapienza nell’imposta italiana derivante da eventuali disallineamenti con la disciplina dello Stato della fonte come ad esempio maggiori o minori aliquote estere, differenti regole di determinazione della base imponibile, e si concreta in un meccanismo che serve per recuperare l’eventuale credito non fruito in un determinato periodo d’imposta.
Esso consente quindi ai soggetti residenti di utilizzare il credito anche in un periodo d’imposta diverso da quello nel quale il reddito estero ha concorso alla formazione dell’imponibile italiano.
In pratica, per il reddito prodotto da soggetti residenti, nello stesso Paese estero, si può computare a credito nella dichiarazione dei redditi (MRPF) l’imposta estera pagata a titolo definitivo che eccede la quota d’imposta italiana relativa al medesimo reddito, fino a concorrenza dell’opposta eccedenza dell’imposta italiana rispetto a quella estera sullo stesso reddito.
Ad esempio un lavoratore dipendente durante il 2022 è stato distaccato per 5 mesi in un paese estero, guadagnando un reddito complessivo di 50.000, pagando un’ imposta estera pari a 12.000.
Quota di imposta lorda = 10.000 Imposta netta = 7.000
Credito spettante = 7.000
Eccedenza di imposta estera riportabile sarà pari a 3.000, ovvero 10.000 – 7.000 = 3.000
Infine, ulteriori casi particolari sono riscontrabili nel caso in cui si incassino dividendi che scontano una ritenuta alla fonte, in tal caso se l’imposta estera è stata versata o trattenuta in misura superiore a quella prevista dalla Convenzione (o nonostante quest’ultima prevedesse l’esenzione da ritenuta), la maggiore imposta subita non può essere recuperata attraverso il credito in esame, ma mediante apposita istanza da presentare alle autorità estere nei termini stabiliti dalla relativa legislazione.
Per ogni dubbio, e/o confronto in relazione ad un caso particolare vista la complessità del tema trattato e dei calcoli e delle valutazioni necessarie ai fini di una corretta richiesta del credito d’imposta, il consiglio è sempre quello di avvalersi della consulenza di un professionista, noi siamo ovviamente a disposizione in questo senso.