Stai pensando di trasferirti all’estero per motivi di lavoro? Hai studiato all’estero e hai iniziato a lavorare subito dopo? Vivi attualmente all’estero, ma non sai se puoi ancora essere considerato come residente fiscale in Italia? E’ possibile trasferire la residenza in Italia nel corso dell’anno ed essere considerato residente in Italia solo per una parte dell’anno?
Nel contributo che segue provo a rispondere a queste domande, oltre a delineare i tratti generali della residenza fiscale.
Indice
- La residenza fiscale delle persone fisiche nell’ordinamento italiano
- La verifica della residenza fiscale
- La tassazione delle persone fisiche
- Il coordinamento tra ordinamento italiano e normativa internazionale nella definizione della residenza
- La residenza fiscale in Italia per un solo periodo dell’anno
- Il trasferimento della residenza nei c.d. “paradisi fiscali”
- Doppia imposizione e credito d’imposta
La residenza fiscale delle persone fisiche nell’ordinamento italiano
La residenza è uno dei criteri regolatori del sistema tributario. Infatti, è proprio attraverso tale criterio che si stabilisce il Paese in cui il contribuente è tenuto a dichiarare tutti i suoi redditi e a versare le relative imposte.
Il concetto di residenza fiscale è fondamentale nel sistema tributario Italiano. Qualsiasi indagine in merito alla territorialità dei redditi di qualsiasi tipo, e alla loro relativa tassazione, non può difatti prescindere da una corretta analisi della residenza fiscale della persona fisica che percepisce il reddito.
Generalmente tutti i Paesi – e l’Italia non fa eccezione – prevedono regole diverse a seconda che il reddito sia percepito da un soggetto considerato fiscalmente residente, piuttosto che da un non residente.
La verifica della residenza fiscale
L’art. 2 del T.U.I.R. al secondo comma dispone che “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.
Pertanto, si considera residente in Italia, ai fini delle imposte sui redditi, chi per la maggior parte dell’anno (ovvero almeno 183 giorni l’anno, 184 in quelli bisestili) possiede uno dei seguenti requisiti:
- iscrizione all’Anagrafe della popolazione residente in Italia
- domicilio in Italia
- dimora abituale in Italia
Si tratta quindi di tre condizioni alternative, non cumulative. È sufficiente il verificarsi di una sola di esse per qualificare un soggetto come fiscalmente residente in Italia (Circolare 304/E del 2.12.1997).
Proviamo ora a spiegare meglio quando si verificano le singole condizioni e le loro differenti caratteristiche.
Generalmente l’Anagrafe è un registro della popolazione tenuto dall’amministrazione di un qualunque ente territoriale (Comune, Regione, Stato) in cui sono riportati i mutamenti demografici dovuti a cause naturali (come le nascite, le morti, le migrazioni) e civili (per esempio, i matrimoni e le unioni civili).
In Italia, sono i singoli Comuni gli enti deputati all’aggiornamento dei registri anagrafici. Ciò avviene per il tramite di due registri anagrafici paralleli: l’anagrafe della popolazione residente (APR) e l’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE). A tal fine, in ogni Comune è presente l’Ufficiale dell’anagrafe.
Le anagrafi dei singoli comuni stanno attualmente confluendo nell’Anagrafe nazionale della popolazione residente (ANPR), istituita presso il Ministero dell’Interno con l’obbiettivo di centralizzare la gestione del dato anagrafico a livello nazionale.
Solitamente, quindi, il cittadino italiano risulta iscritto all’anagrafe del proprio Comune.
Nel caso in cui il cittadino italiano si sia trasferito all’estero dovrà provvedere all’iscrizione presso l’AIRE che comporta la contestuale cancellazione dall’Anagrafe della Popolazione Residente (A.P.R.) del Comune di provenienza.
L’AIRE è stata istituita con la legge 470/88 ed è regolamentata dal Dpr 323/89. Il cittadino Italiano residente all’estero, iscrivendosi all’AIRE può usufruire di alcuni servizi forniti direttamente dal Consolato italiano all’estero. Per esempio, il rilascio di certificati anagrafici e di residenza, il rinnovo del passaporto, il rinnovo della patente di guida per chi risiede in paesi extraeuropei, eccetera.
Inoltre, come è noto, chi è iscritto all’AIRE può esercitare il diritto di voto per corrispondenza, tramite il Consolato competente. D’altra parte, però, l’iscrizione all’AIRE comporta la perdita del diritto all’assistenza sanitaria di base in Italia (mentre è ovviamente sempre garantita l’assistenza sanitaria urgente).
L’iscrizione all’A.I.R.E. è effettuata a seguito di dichiarazione resa dall’interessato all’Ufficio consolare competente per territorio entro 90 giorni dal trasferimento della residenza. La richiesta va effettuata attraverso il portale Fast.it, oppure compilando l’apposito modulo di richiesta (reperibile nei siti web degli Uffici consolari) a cui allegare documentazione che provi l’effettiva residenza nella circoscrizione consolare e una copia del documento d’identità del richiedente.
I residenti fiscali in Italia, che non sono cittadini Italiani, dovranno provvedere autonomamente alla cancellazione anagrafica nel comune di residenza.
Per quanto concerne, invece, i requisiti del domicilio e della dimora abituale, il Codice Civile individua come “domicilio” il luogo in cui la persona ha la sua principale sede di interessi sociali ed economici e dove intrattiene i rapporti sociali più rilevanti (es. dove è stabilito il nucleo familiare della persona).
Il concetto di “residenza”, richiamato dal legislatore fiscale, assimila la residenza alla dimora permanente, ovvero quel luogo in cui il contribuente ha stabilito la propria residenza. Talvolta, le nozioni di residenza e di domicilio vengono assimilati nell’uso comune, ma hanno in realtà connotazioni differenti che vengono accentuate dalle relative conseguenze fiscali.
La nozione di residenza fiscale non coincide completamente con quella di domicilio fiscale (rilevante al fine di stabilire la competenza territoriale degli uffici finanziari).
Pertanto, come definito per analizzare e riconoscere la residenza fiscale delle persone fisiche il criterio base è l’iscrizione agli atti della popolazione residente italiana.
In mancanza di tale iscrizione, ovvero in mancanza dell’iscrizione all’AIRE, trovano applicazione i principi alternativi della presenza del principale centro di interessi economici e sociali (come ad esempio la famiglia) o della dimora stabile nello Stato italiano.
Ad esempio, un soggetto che arriva in Italia nel mese di aprile (o, comunque, prima dell’inizio di luglio) e rimane in Italia fino alla fine dell’anno, sarebbe considerato residente fiscale italiano (perché il suo domicilio sarebbe in Italia per la maggior parte dell’anno) e dovrebbe pagare le tasse sul suo reddito totale.
Al contrario, una persona fisica che arriva in Italia nel mese di settembre (o comunque dopo l’inizio di luglio) e rimane in Italia fino alla fine dell’anno, sarebbe considerata italiana non fiscalmente residente anche se i suoi familiari sono con lui (ogni requisito sopra descritto sarebbe verificato per la maggior parte dell’anno). L’individuo deve pagare le tasse solo sul reddito prodotto in Italia (cioè il reddito da lavoro dipendente per attività svolta in Italia).
La tassazione delle persone fisiche
Definita la residenza o meno del soggetto ai fini fiscali in Italia, per individuare le modalità di tassazione dei redditi occorrerà analizzare le tipologie dei redditi stessi.
Ai fini del presente contributo, basti sapere che le persone residenti in Italia sono tassate sull’insieme dei loro redditi, compresi quelli loro imputabili in seguito a partecipazione in società, indipendentemente da dove questi siano prodotti in ossequio al c.d. world wide taxation principle.
Le persone fisiche non residenti sono invece tassate in Italia solo per i redditi qui prodotti ai sensi dell’art. 3 del T.U.I.R.
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con gli Stati esteri possono, tuttavia, prevedere eccezioni rispetto alla definizione di residenza e per alcune tipologie di reddito, che la tassazione avvenga, esclusivamente o solo in parte, nello Stato estero di residenza.
Il coordinamento tra ordinamento italiano e normativa internazionale nella definizione della residenza
Definite le regole della normativa Italiana secondo le quali si è considerati o meno residenti fiscali in Italia, occorre ora fare un rapido riferimento alle convenzioni contro le doppie imposizioni e al coordinamento, alla luce di queste prescrizioni, tra la normativa Italiana e quella internazionale.
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni sono trattati internazionali con cui i Paesi contraenti regolano l’esercizio della propria potestà impositiva al fine di eliminare le doppie imposizioni sui redditi e/o sul patrimonio dei rispettivi residenti.
Oltre ad evitare le doppie imposizioni, le Convenzioni hanno anche lo scopo di prevenire l’evasione e l’elusione fiscale: a questo fine esse prevedono alcune disposizioni sulla cooperazione amministrativa.
Tali trattati si ispirano, principalmente, al modello di Convenzione elaborato in sede OCSE.
Un ulteriore modello di riferimento, è quello elaborato in ambito ONU.
In Italia, le Convenzioni per evitare le doppie imposizioni entrano a far parte dell’ordinamento giuridico all’esito di un procedimento di ratifica da parte del Parlamento seguito con legge ordinaria, che conferisce piena e integrale esecuzione al trattato.
La Convenzione entra in vigore a seguito dello scambio degli strumenti di ratifica tra i Paesi contraenti. La conferma dell’avvenuto scambio degli strumenti di ratifica è resa nota attraverso la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.
Al link di seguito sono riportate tutte le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i vari paesi contraenti ad oggi vigenti: Dipartimento Finanze – Convenzioni per evitare le doppie imposizioni
Per dare attuazione alle disposizioni delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, i Paesi contraenti possono stipulare inoltre accordi di natura amministrativa volti a favorire lo scambio di informazioni e/o l’effettuazione di verifiche simultanee.
Praticamente, in fase di analisi e determinazione della propria residenza fiscale questo non potrà prescindere dal tenere in considerazione le prescrizioni previste dall’eventuale trattato contro le doppie imposizioni siglato con il paese estero, se presente.
Esempi abbastanza emblematici sono, come si vedrà nel paragrafo successivo, i trasferimenti da o verso la Germania e la Svizzera.
La residenza fiscale in Italia per un solo periodo dell’anno
E’ possibile trasferire la residenza in Italia nel corso dell’anno ed essere considerato residente in Italia solo per una parte dell’anno?
La risposta giusta è dipende. Infatti, in generale, in Italia vige il principio dell’autonomia del periodo d’imposta, secondo cui ad ogni singolo periodo d’imposta (coincidente con l’anno solare per le persone fisiche) corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma ed indipendente.
Quindi secondo le norme tributarie interne la risposta è no.
Ad ogni modo, in alcuni limitati casi le convenzioni contro le doppie imposizioni, prevalendo sulla norma interna potrebbero tornare utili in quanto affermano la possibilità di suddividere l’anno fiscale in due distinti periodi imputabili a giurisdizioni differenti.
La suddivisione in due parti del periodo d’imposta è infatti riconosciuta solo in due Convenzioni internazionali contro la doppia imposizione:
- quella con la Svizzera, che lo prevede all’articolo 4 della Convenzione tra Italia e Confederazione svizzera, firmata a Roma il 9 marzo 1976, e ratificata con la Legge n. 943/1978)
- quella con la Germania, che lo prevede al punto 3 del Protocollo alla Convenzione tra Italia e Repubblica federale di Germania, firmata a Bonn il 18 ottobre 1989, e ratificata con la Legge n. 459/1992)
Come specificato anche dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 471/E del 03/12/2008.
Ad ogni modo se ci si trova ad affrontare un trasferimento in Germania o in Svizzera, o da questi paesi in Italia, si consiglia di analizzare preventivamente il caso specifico e le relative implicazioni fiscali collegate.
Il trasferimento della residenza nei c.d. “paradisi fiscali”
Rispetto al trasferimento nei cd. paradisi fiscali, ovvero tutti quei paesi che risultano avere un fiscalità privilegiata, il nostro ordinamento prevede un presunzione relativa di residenza.
L’articolo 2-bis del T.U.I.R. afferma, infatti, che “si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.
Gli Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, sono stati individuati con il decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999 e successive modifiche ed integrazioni.
La presunzione relativa presuppone che, in caso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate, sia possibile arrivare ad una effettiva considerazione come soggetto non residente fiscale in Italia, ma l’onere della prova rispetto ad un’effettiva residenza estera spetterà al contribuente.
In relazione a tale punto, la corposa prassi dell’Agenzia delle Entrate ha oramai definito chiaramente le caratteristiche della documentazione da produrre a questo fine.
Doppia imposizione e credito d’imposta
Come provato a delineare nel presente contributo, l’istituto della residenza è molto vario, e per quanto apparentemente semplice deve essere sempre valutato tenendo in considerazione i differenti elementi che compongono il singolo caso.
Infatti, è frequente che in casi concreti in cui siano chiamati in causa più Paesi, o meglio quando sono coinvolti soggetti operanti in più paesi si creino conflitti di potestà impositiva e temi di doppia imposizione.
Come accennato in precedenza, in relazione al coordinamento tra normativa nazionale ed internazionale, in questi casi le convenzioni contro le doppie imposizioni possono venire in nostro soccorso.
L’art.23 del modello di convenzione OCSE, propone sostanzialmente, due metodi alternativi per l’eliminazione della doppia imposizione:
- il credito d’imposta
- l’esenzione
In Italia, l’eliminazione della doppia imposizione è istituita attraverso il metodo del credito d’imposta, come disciplinato dall’art. 23B del modello di Convenzione OCSE, e con peculiari accorgimenti nazionali che provo ad esaminare nello specifico contributo.
In breve, a seconda delle condizioni da valutare in ogni singolo caso, qualora un residente fiscale in Italia versi delle imposte all’estero potrebbe avere titolo a richiedere un credito d’imposta per le imposte estere versate.
In questi casi, si consiglia di essere sempre supportati da un professionista al fine di svolgere correttamente la verifica della spettanza, la determinazione del quantum, la richiesta ed il successivo incasso del credito d’imposta stesso.