La novità introdotta dal Dl 193/2016 in materia di integrativa “a favore” ha come obiettivo quello di rendere omogenei i termini per integrare una dichiarazione.
L’attuale formulazione del comma 8 dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, rispetto alla precedente, non distingue più tra dichiarazione “a favore” del contribuente e dichiarazione “a sfavore”. Il termine di presentazione, ora unico in entrambi i casi, coincide con quello per l’accertamento.
L’unico limite imposto è previsto dal successivo comma 8-bis: “…nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente può essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa; in tal caso, è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa…”.
Una esemplificazione vale a rendere più evidente il nuovo quadro normativo.
Durante la compilazione del quadro RP del modello Unico relativo al periodo d’imposta 2019 si omette di indicare un onere. In questa ipotesi, è possibile integrare la dichiarazione a suo tempo presentata per recuperare il minor debito o il maggior credito.
Supponiamo che il contribuente abbia presentato a dicembre 2020 (quindi dopo il termine di scadenza di presentazione della dichiarazione successiva, fissato al 30 novembre 2020) la dichiarazione integrativa a favore del 2019, facendo emergere una determinata somma a credito.
In base alla previsione del comma 8-bis, tale somma potrà essere utilizzata in compensazione solo, però, per pagare debiti maturati dall’anno 2021 in poi (ad esempio, per compensare il debito Iva mensile di gennaio 2021, ma anche per pagare il saldo Irpef 2021).
Il nuovo comma 8-bis impone, poi, che nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta in cui è presentata l’integrativa a favore “ultrannuale” venga data notizia del credito emergente da tale integrativa.
Da qui, l’introduzione del nuovo quadro “DI”, che permette di creare un collegamento tra la dichiarazione integrativa e quella dell’anno in corso al momento della rettifica. Non è necessario, quindi, integrare a cascata le dichiarazioni successive rispetto a quella oggetto di rettifica per creare un continuum.
Tornando all’esempio, il contribuente dovrà indicare, nel modello Redditi 2022 per l’anno d’imposta 2021, il credito scaturente dall’integrativa del 2019. Non sarà, quindi, necessario presentare anche l’integrativa per il 2020 per permettere il naturale “aggancio” al 2019, compito, quest’ultimo, ora demandato al nuovo quadro “DI”.
Come detto, il nuovo comma 8 dell’articolo 2 del Dpr 322/1998 non distingue più tra dichiarazione “a favore” del contribuente e dichiarazione “a sfavore”. Il termine di presentazione, unico in entrambi i casi, coincide con il termine per l’accertamento. L’effetto riflesso di tale importante equiparazione tra integrativa a favore e integrativa a sfavore è l’allungamento dei termini per porre rimedio a errori od omissioni che hanno determinato il versamento di maggiori imposte o l’emersione di minori crediti.
Prima della modifica normativa, il contribuente, per porre rimedio a errori o dimenticanze a proprio sfavore riferite a dichiarazioni presentate, aveva a disposizione due strade:
- integrare, entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, la dichiarazione originaria facendo emergere quindi un minor debito (o un maggior credito) da utilizzare in compensazione (articolo 2, comma 8-bis, del Dpr 322/1998), o
- presentare istanza di rimborso entro 48 mesi dal versamento del saldo della dichiarazione (articolo 38 del Dpr 602/73).
Dopo l’entrata in vigore del Dl 193/2016, l’articolo 2, comma 8, Dpr 322/1998, prevede che le dichiarazioni possono essere integrate, entro i termini per l’accertamento, per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore debito o di un minore credito (è il caso delle integrative a favore). Quindi, non più solo integrazioni pro-fisco ma anche a favore del contribuente.
Ma quali sono i termini per l’accertamento in caso di dichiarazione presentata?
Il riferimento è all’articolo 43 del Dpr 600/1973, oggetto di revisione da parte della legge 208/2015. L’attuale formulazione normativa prevede che “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”.
La precedente, valida per i controlli fino al periodo d’imposta 2015, imponeva la notifica dell’accertamento entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione. Considerato che il limite dei 48 mesi previsto dal DPR 602/73 è rimasto immutato, il contribuente ha oggi più tempo per correggere errori e omissioni.
Esemplificando, consideriamo un contribuente che per l’anno d’imposta 2012 ha presentato la dichiarazione nei termini e ha versato il saldo Irpef alla prima scadenza utile del 17 giugno 2013. A novembre 2017 si accorge di non aver detratto nel 2012 una spesa sanitaria. In base alla vecchia normativa, non potrebbe più recuperare le maggiori imposte pagate: risulterebbe, infatti, già scaduto sia il termine per presentare una dichiarazione integrativa a favore (30 settembre 2014), sia il termine per presentare istanza di rimborso all’ufficio (17 giugno 2017). In virtù della nuova previsione, oggi ha la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a favore per l’anno 2012 entro il 31 dicembre 2017 (quarto anno successivo a quello di presentazione), recuperando l’onere.
A partire dall’anno d’imposta 2016, poi, essendo più lunghi di un anno i termini per la notifica degli accertamenti, le eventuali maggiori imposte pagate in conseguenza di errori e omissioni potranno essere recuperate entro il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Sulla problematica dell’individuazione del momento dal quale inizia a decorrere il termine previsto, a pena di decadenza, per presentare istanza di rimborso ex articolo 38 del Dpr 602/1973, si rimanda alla risoluzione 459/E del 2 dicembre 2008.
Il Dl 193/2016 ha introdotto nel nostro ordinamento un ulteriore importante tassello nel sistema tributario. Infatti, l’ultimo periodo del nuovo comma 8-bis prevede che: “Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito”.
La modifica risolve definitivamente la questione della possibilità di far valere, in sede di accertamento, eventuali errori al fine di “mitigare” la pretesa tributaria contenuta negli avvisi notificati. Il legislatore si è spinto oltre, riconoscendo tale possibilità anche in sede di giudizio.
Attualmente, quindi, un contribuente che subisce un controllo, indipendentemente dal momento in cui tale controllo è posto in essere, può rimediare agli eventuali errori commessi finché il controllo non diventa definitivo.
Del resto la previsione era necessaria per rendere coerente il nuovo sistema. Si pensi a un contribuente che, nel 2017, riceve un avviso di accertamento parziale automatizzato (ex articolo 41-bis del Dpr 600/1973) per aver dimenticato di dichiarare un reddito da lavoro dipendente percepito nel 2013. E supponiamo che, sempre per lo stesso anno, non ha spesato, nella dichiarazione presentata, gli interessi per l’acquisto dell’abitazione principale. Se non fosse stata introdotta la previsione di cui si discute, il contribuente non avrebbe potuto far valere l’onere in sede di accertamento e sarebbe stato obbligato al pagamento dell’avviso così come “confezionato” dall’amministrazione finanziaria. L’unica possibilità concessagli per recuperare l’onere sarebbe stata quella di integrare a proprio favore, entro il 31 dicembre 2018, l’Unico del 2013 per far emergere la somma a credito (ovvero di presentare istanza di rimborso nei termini).
La norma ha scongiurato il verificarsi di tale ipotesi, dando la possibilità di scomputare dall’avviso di accertamento eventuali crediti scaturenti da errori e omissioni. Il fatto, però, che tale possibilità sia stata ammessa anche in sede di giudizio, momento nel quale, generalmente, non è ammessa la nuova integrativa (essendo scaduti i termini per l’accertamento) e quindi non vi è più, per il contribuente, alcuna strada percorribile per il recupero, sembra aprire le porte a una novità di portata più ampia: in tutti i casi in cui il fisco contesta una maggiore pretesa erariale esiste sempre la possibilità di far valere oneri sostenuti e non detratti. L’unico limite imposto dal citato comma 8-bis è che risulti presentata una dichiarazione dove l’errore, da far valere, è stato commesso.
Nuovi termini per i controlli
La legge di stabilità per il 2015 ha previsto che, nelle ipotesi di presentazione di dichiarazione integrativa, i termini per l’accertamento decorrono dalla presentazione della dichiarazione integrativa anche se limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione (articolo 1, comma 640, legge 190/2014). Di conseguenza, la nuova integrativa, se da una parte permette di superare il limite temporale dei 48 mesi previsto dal Dpr 602/1973, dall’altra fa ripartire il “contatore” dei termini per un eventuale accertamento sulla parte integrata.
Del resto, la previsione della nuova decorrenza dei termini è in linea con i principi giuridici che governano il sistema tributario: alla tardiva correzione ora concessa dal nuovo comma 8 corrisponde, simmetricamente, lo slittamento dei termini dell’accertamento, per consentire all’amministrazione finanziaria di avere il tempo necessario di controllare la rettifica posta in essere. Ciò serve a scongiurare il proliferare di dichiarazioni integrative “a favore” in prossimità del termine di decadenza dell’azione di accertamento, dichiarazioni che rimarrebbero fisiologicamente prive di alcun controllo.